耿建新 刘尚睿​｜我国石油天然气开采准则的综合分析与国际比较

　　【摘要】2006年，我国财政部出台了《企业会计准则第27号——石油天然气开采》，对石油天然气企业的会计处理和信息披露进行了规范。通过对该准则的回顾并与国际上其他相关准则进行比较，对石油天然气企业会计处理、信息披露问题进行进一步探讨，并以该准则为基础，对非石油天然气企业的其他矿产资源的会计处理及其信息披露事项也进行了分析。同时，还探讨了矿产资源会计信息对我国编制国家资产负债表、自然资源资产负债表工作的推动作用，并提出政策性建议。

　　矿产资源行业具有投资高、周期长、风险大的特点，因此，矿产资源的价值计量与一般实体资产的计量问题随着时间的推移而逐渐展现出了显著差异。为了分析问题方便，本文将矿产资源开采企业具体分为石油天然气矿产资源开采企业（简称“油气企业”）和非石油天然气矿产资源开采企业（简称“非油气企业”）。在2005年财政部发布的石油天然气开采会计准则征求意见稿和社会各界反馈意见的基础上，我国于2006年颁布了《企业会计准则第27号——石油天然气开采》（简称CAS27），对油气企业的矿物勘探、权益取得、开发生产等活动的会计处理和相关信息发布进行规范。CAS27强调了油气企业会计处理与国际通用的行业惯例基本一致，这对于我国油气企业提升国际竞争力具有重要影响。但是，CAS27与国际会计准则理事会（简称IASB）颁布的《国际财务报告准则第6号——矿产资源的勘探和评价》（简称IFRS6）和美国财务会计准则委员会（简称FASB）颁布的各项矿产资源准则相比，名称和内容都存在一些差异，这也影响到我国油气企业相关会计准则的国际化进程。在矿产资源领域，我国仅颁布了针对油气的准则，而具有类似行业特性的非油气企业会计核算规范却散布于多个会计准则中，没有专门予以规范，导致我国不同资源行业企业对外提供的会计术语不够清晰，没有统一的标准进行价值核算与自然资源信息披露。

　　党的十八届三中全会通过的《中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出了“加快建立国家统一的经济核算制度，编制全国和地方资产负债表”及“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”的要求。矿产资源价值核算是国家资产负债表、自然资源资产负债表中的重要组成部分，其在上述两种表格中占据重要地位。但是，由于会计准则范围的限制、会计人员在该领域的能力尚不足等原因，油气行业及其他资源行业企业没能积极参与这一重要工作，这也是这类企业在会计理论与实践中亟待解决的问题之一。本文将通过对以上事项的探讨，深入解析我国油气企业以及各类资源行业企业的会计处理与信息披露问题。

　　CAS27出台之前，相关企业按照“地质勘探支出”“油气开发支出”两个科目进行阶段性的过渡，记录公司在开采开发活动中所产生的支出。在实际业务中，如果在勘探后发现矿区储有开采价值的储量资产，且在未来这一收益大概率可以实现，就需要把各个项目的消耗资本化；一般情况下，在开采活动中如果没有发现可开采的油气时则需要纳入消耗支出。CAS27的发布改变了上述会计处理，因为CAS27设置了“矿区权益”科目，该科目具体反映矿区内的勘探、开采和生产油气权。一是需要明确矿区权，一般是通过分辨矿的储量情况计算成本；二是使用产量法或者年限平均法，将已经探明的矿区权益计提折耗，用一定的计算方法对未知矿区价值低于市场价值的部分进行处理；三是对于矿区权益取得后的探矿权使用费、采矿权使用费和租金等维持矿区权益的支出，应计入当期损益。

　　油气勘探支出包括钻井勘探支出和非钻井勘探支出，计算方法分为成果法和完全成本法，主要是根据成本资本化和费用化来区分。成果法是指在具有明确的储量情况下将开采支出资本化，除此以外记为开采的当期费用；如果使用完全成本法，则支出都应进行资本化。长期来看，两种方法对企业的收益和资产没有影响，企业在相同的时间内无论是探测成本还是已探明储量，得到的会计数据都是无差别的。CAS27规定：钻井探测产生的费用支出完成后，如果明确了具有可开采价值，并且有一定的储量，那么这些支出调为与井相关的成本费用；相反，如果明确了不具有可开采价值，并且储量未知，那么这些支出则被纳入当前的损耗。这就体现了我国准则完全采用成果法的基本特征。大型油气企业大多采用成果法，其结果是可以在以后的资源开采过程中准确地计算各期损益；而中小油气企业则可采用完全成本法进行会计处理，以提高当期利润数额，有利于筹集开采生产所需资金。

　　针对探明矿区权益，国际惯例多采用产量法计提折耗。我国准则与国际惯例不完全相同，考虑到我国企业财务报表一般使用年限法对固定资产计提折旧，CSA27虽然引入产量法计提折耗，但同时也保留了年限平均法，允许相关的油气企业选择不同的计算方法对有一定储量的矿权计提折耗。一般情况下，产量法下折损数纳入单个矿进行处理，同时可以按一些类似的矿区组进行分析和计算，这种情况下得到的结果准确有效，并且和探测、开采的实际情况一致。

　　CAS27对各种情况下油气资产减值损失如何确认进行了规定：已探明矿区的权益减值根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定来确认，而未探明矿区的权益在一年内至少应当减值测试一次。减值测试中，通过矿区成本的不同按单矿区、矿区组分别开展，在未探明矿区进行权益减值时，对账面价值高于公允价值的部分记为资产减值损失。

　　1.国际。IFRS6是国际上采掘业企业采用的基础会计准则，不仅仅包括油气行业，其他不可再生资源勘探开采行业也包括在内。从矿产储量、价值量的角度来看，采矿业与油气行业要求类似，在财务报告中均应反映储量的数量和金额。制定包括石油天然气企业在内的统一的采掘业会计准则可以降低会计准则制定、实施产生的成本，同时也可以提高行业之间的可比性。

　　2.美国。美国财务会计准则公告（简称SFAS）提到，油气行业和其他采矿业具有很大的不同，主要是因为在勘探过程中存在不同类型的风险。油气勘探最重要的目标是寻找石油天然气，而其他矿产资源企业的活动则更加侧重于开发和开采过程。因此，不能将采矿行业和油气行业的会计准则混为一谈。

　　3.中国。CAS27虽然和美国的相关会计准则有类似的处理，但是其适用范围仅仅是油气企业，并未涉及非油气企业。因此，CAS27针对性强且实施成本较低，这为我国未来建立健全整个资源开发行业的准则提供了坚实的基础。

　　1.国际。对于油气资产勘探支出的资本化问题，当前国际主流主要采用成果法和完全成本法。IFRS6对使用何种方法并没有明确规定，但其认为处理勘探支出、矿产资源相关问题时，应使用成本法来计量勘探费用及评价资产价值。

　　2.美国。FASB在第19号财务会计准则公告（简称SFAS NO.19）中要求使用成果法核算勘探资产。而在第25号财务会计准则公告（简称SFAS NO.25）中，改为两种方法可以并存。现行的美国证券交易委员会规定，美国的油气企业可以任意选择成果法和完全成本法中的一种，用以编制公司的财务报表，通过储量认可法进一步充实财务报表。

　　3.中国。根据CAS27的规定，我国油气企业只能采用成果法计量，主要原因在于油气行业具有的特征和客观要求。美国的油气行业中企业占多数，而我国油气企业主要是三大国有油气公司，虽已有民营资本进入油气行业，但占比还很小。由于资本市场在不断完善，并对企业的财务信息提出了更高的客观要求。我国的几家大型油气企业均已进入国际资本市场，因此进一步提高财务数据水平对增强投资者信心具有重要作用，同时也可以扩大投资规模。

　　成果法就是对勘探行为支出的资本化，主要是考虑到探明储量开采支出对勘探支出进行补偿，进一步降低公司成本，提升盈利能力。大量的实证研究得出，成果法能产生更多的收益，对未探明储量支出来说，由于没有得到资本补偿，所以这些支出当期就确认为费用，而完全成本法把该费用加到各个会计流程中去，使得当期费用减少、摊销期费用增多，收益与真实情况不符。具体来说，若使用完全成本法导致油气企业在会计期间内费用降低、资产增加，与谨慎性原则有所偏离。因此，CAS27采用成果法符合我国的石油天然气行业会计处理现状。当然，成果法可能会导致管理层通过压缩勘探支出来提升利润，极有可能会影响企业的可持续发展。在现阶段，我国放开了油气探测市场，鼓励其他企业也参与进来，但是成果法对新兴民营油气企业的发展是比较不利的，因此，我国也应适当参考一些国际经验。

　　1.国际。根据IFRS6的规定，当情况表明油气企业可收回金额可能低于勘探和评价资产的账面金额时，应对其进行减值处理。

　　2.美国。SFAS NO.19要求，对没有探明的矿区进行定期评估，以此来推定资产是否已经发生减值。

　　3.中国。根据CAS27的规定，我国关于油气减值的规定与FASB和IASB的规定比较一致：一是FASB发布的准则与CAS27的规范对象都是油气相关企业的资产，而IFRS6主要偏向对资产的探测与分析；二是FASB发布的准则与CAS27主要是先明确矿区探测情况然后进行分析，而IFRS6是直接规定，即一律根据《国际会计准则第36号——资产减值》（简称IAS36）进行会计处理。

　　上述文件的区别在于：CAS27是将公允价值低于账面值作为减值标准，并且如果确定后不能转回；FASB则将地区价格和成本的预期收益低于账面值作为分析标准，确定后也不转回。国际财务报告准则则有所不同，在计提减值准备之后，若外部环境变化致使资产的公允价值回升，是可以将计提的减值准备转回的。由此可以看出，我国目前采用的油气减值规定与FASB发布的准则更为接近，减值确认标准也较为严格。

　　1.国际。IFRS6要求油气企业披露的内容包括：一是在勘探和评价支出过程中使用的会计政策，以及对勘探和评价资产的确认；二是勘探和评价矿产资源所产生的资产、负债、收益和费用，以及经营和投资活动所产生的现金流量净额。

　　2.美国。SFAS NO.19对油气企业披露的要求是必须包括已探明油气储量、与油气生产有关联的资本化成本，计算开采和探测油气生产企业的经营成果，探明与储量相关的预期贴现净现金流量。

　　3.中国。CAS27的要求与上述准则略有不同，其强调应当用“历史成本+储量数量”的方式在财务报告中披露，既报告为开采资源资产而耗费的勘探和评价支出，又报告已探明的油气储量。按此要求撰写的财务报告与纯历史成本报告不同，外部使用者更容易理解。然而准则没有规定企业必须公布已探明储量的价值信息，同样也未提到企业必须使用储量认可法对已探明储量产生的未来现金流予以估测披露。

　　也可解释为，这样的报告模式更好地遵循了谨慎性原则，然而这样就会缺少很多相关信息，包括未来现金流现值等。油气企业投资主体当前的趋势是向多样化发展，储量价值除国有资源、国家财富之外，投资者应获报酬也应当有所体现，所以披露已探明储量与价值有关的情况，也是企业披露的重要内容之一。

　　通过对以上三个准则的比较可以发现，中美的油气准则在内容上大体接近，CAS27类似于美国准则的简化版，其没有对油气企业所得税处理问题、联合开采问题等进行规范，但国际准则和美国准则都对油气企业和资源开采企业的这类事项进行了较为细致的说明。另外，我国油气企业对于矿区废弃处置义务处理以及资源企业资产减值特殊要求的规定过于简单，存在可操作性不强等问题。

　　由于油气与资源开采企业规模巨大，如中国石化、中国铝业等同时都在A股、港股、美场上市，因此公司依据不同国家或地区的会计准则进行会计信息披露、使用不同的方式计算企业业绩的情况非常普遍。对于油气企业来说，不同的估值是对不同企业会计准则之间关系进行辨别的最佳切入点。这是因为，对单一油区来说，剩余的可采储量是一定的，此时国际油价也有着同一价格，因此对不同储量企业的不同估值成为对资源进行估值的确切表现；而在这一点上，会计准则要求的不同，就会较为鲜明地体现在企业对外披露的财务信息方面。

　　CAS27主要是对油气企业会计政策变更和成本核算方法变更进行规定，但即使发生上述变更，只有企业利润发生变化，现金流并没有改变，不能给企业的价值带来增值，在一段时间内一般对股价也没有很大影响。如中国石化在我国的报表中采用直线法对油气资产计提折旧，但国外的报表采用产量法计提折旧，其会计处理就与国际准则的要求存在差异。由于CAS27保留了直线法，中国石化使用直线法计提折旧依然是可行的。如果只针对国际趋同化，中国石化在国际和国内皆采用产量法来计提折旧，其国内报表计提折旧大概率会有所降低，使报表中的净收益、每股收益和净资产收益率提高，但这样的差异是可以通过不同的会计政策解释与调整而予以说明的。面对国内外会计准则的差异，在油气资产计量方面，中国石化根据CAS27的规定在2006年发布的报表中提到：“本集团已选择采用成果法。成果法反映勘探矿产资源的固有波动性，不成功的探井成本在发生时计入费用。这些成本主要包括干井成本、地震成本和其他勘探成本，按照完全成本法，这些成本则会被资本化，并随时间冲销或折旧。”这表明，完全成本法和成果法对上市油气企业利润并无实质性影响。

　　我国另一家大型油气企业是中国石油。21世纪初，中国石油在美国和中国香港上市，并于2007年在A场上市。该企业在2018年年报中披露：“本集团按国际财务报告准则计算的净利润为724.16亿元，按中国企业会计准则计算的净利润为724.10亿元，差异为0.06亿元；按国际财务报告准则计算的股东权益为14106.58亿元，按中国企业会计准则计算的股东权益为14109.43亿元，差异为2.85亿元。本集团的准则差异主要是由1999年非固定资产、油气资产评估所致”。这表明在2006年CAS27出台后，中外油气准则基本趋同，油气企业净利润与股东权益基本没有差异。

　　此外，我国准则与国际准则在资产减值计算等方面也存在差异。CAS27明确规定，资产减值损失一旦确认，在后期不能转回，而在国际准则下，如果在处理过程中由于一些客观原因使得资产的收回金额高于账面价值，那么可以进行转回以弥补前期损失。因此，企业在会计信息披露方面也存在一定的差异。

　　矿产资源中非油气资产占比相对较大，并且在开掘的方法和性质上与油气资产有很大的区别，因此对这类企业的会计核算和信息披露不能基于CAS27来执行。通过对比，可以看出油气资产与非油气资产之间的差异，主要表现在三个方面。

　　1.地质上的区别。油气资产主要是天然气、石油,为有机物，而非油气资产主要是煤炭、金属等，需要根据不同的对象使用不同的工艺进行开采。并且由于开采活动与地质结构有很大的联系，因而需要较高的专业技术和较好的开采设备。

　　2.伴生物的存在。由于大多数石油、天然气的成分较为简单，在实际开采中很少将其他杂物也开采出来。但是对于非油气资产，开采的过程中会出现很多伴生物，有些资源比如稀土的伴生物价值甚至可能超过原开采物价值。

　　3.工艺上的区别。油气开采往往在地表钻井后，用管道、泵等相关设备进行输出。而对非油气开采需要钻井、深入地下，将矿产从地质中分离出来，然后使用机械设备运输，因此需要更多的专业设备，并且前期投入也较大，运行周期也更长。

　　在对非油气类资产进行分析时，不仅需要借鉴国际准则经验，更要结合我国现有会计准则以及矿产资源的特殊性质。资产的成本或价值能否精确计量并在表内确认，重点有以下几个方面的影响因素。

　　1.计量尺度。由于很多非矿产资源都是固态，如果用货币计量可能会存在误差，因此为了在计量方面更加准确，应加入实物量作为计量尺度。非油气资产核算从高到低、从大到小可以分为三个层次：最高一层是国家范围内非油气资产核算；第二层是一定范围内的非油气资产核算；第三层是非油气企业核算已使用资源资产。

　　因此，货币量和实物量计量在不同层级上的表现也不同：最高层与第二层侧重实物量的计量，计量投入与产出的平衡和储存量应更多使用实物度量尺度或其他度量尺度；第三层则更侧重于货币价值量计量，通常在有偿化、市场化的背景下更多使用货币度量尺度，同时也适当补充实物度量尺度或其他方式。

　　2.计量结果。对于会计计量来说，真实性和可靠性非常重要。然而非油气类资产计量的不确定性较大，变动也较大，勘探和开发条件对存量、增量的计算有制约作用，因此计量结果只能保证相对准确。就此而论，非油气企业应主要针对最初获得资产的成本进行会计记录并对外披露，而对与非油气资产相关可资本化项目则只做有限的处理和披露。当然，目前非油气资产公允价值的变动仍然很难得到精准确认，因此计量结果只是相对准确，从而在很大程度上影响到非油气资产减值准备的计提。

　　3.计量基础。非油气资产的特殊之处在于其有多种计量属性。一般来说，非油气资产具有效用性、稀缺性、替代性。首先，非油气资产的效用性是其本身价值所在，稀缺性大小直接影响资产价格，而替代性需要引入边际概念。依据以上三个特性，本文通过边际效用价值、劳动价值对非交易途径获得的非油气资产进行计量。主要特点在于：一是计量单位为货币，非油气资产的价值大小取决于效用大小；二是以机会成本计量，通过模糊数学的方法对非油气资产的价值进行估测，比如矿产资源资产价值分级评估法。

　　在市场交易中取得非油气资产，根据交易时的成交价和交易过程中应当资本化的费用作为初始计量的入账价值，这既有现实可操作性，也有一定的科学性。非油气企业通过历史成本来核算，有三种主要的方法：成果法、完全成本法和权益区域法。当前，不同准则使用的方法并不相同。在20世纪80年代，美国相关部门发布的《财务会计概念公告第3号：财务报表的要素》提到，资产就是将来有很大可能能够实现的经济利益，是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得的或者加以控制。CAS27也支持这一观点。未来经济利益观动态地看待资产，其很好地解释了资产的本质，在非油气资产资本化工作中，对勘探阶段和交易阶段的各项支出均需予以考虑。此外，和资产价值变动有关的后续支出也需要资本化。这些后续支出可能使流入企业的经济利益超过了预期，如通过后续的补充地质勘探可能使原来购置的资源储量大大增加，或经过品位的重新鉴定使原来判定的资源品位有了很大的提升。因此，企业应将这些后续支出予以资本化后列入非油气资产的账面价值，并以此为基础计提相应的折耗。

　　十八届三中全会提出：“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究制。”这表明，我国自然资源核算相关理论和实践将进入新的发展阶段。关于国家资产负债表与自然资源资产负债表关系的问题，目前国际上普遍的共识是将自然资源资产负债表作为附表加入国家资产负债表总表中，而最终自然资源资产负债表核算的自然资源总价值，作为国家资产负债表的一部分计入国家资产的总额中。而矿产资源资产作为自然资源资产的重要组成部分，其价值能否得到准确核算，既关系到“两表”是否能够准确编制，同时也会影响管理者对所辖区域矿产资源的有效管理。现在的储备表一般是以实物为单位进行计量，记录矿产资源一年的变化和期末的存量。编制用货币价值来计量的表有两个特点：一是使用货币价值计量可以将不同实物计量单位的矿产资源以价值的方式综合起来，把矿产资源价值和其他的自然资源价值相加即可得到自然资源资产价值总额，再与国家的生产性资产和金融资产相加，最终得到国家资产负债表总量；二是内外部因素的变化，矿产资源单价也会有一些波动，而单一的实物储备量难以全面地反映矿产资源经济价值，因此，基于货币价值计量编制的储备表可以更好地体现矿产资源价值的变化情况。

　　目前，我国的矿产资源核算工作主要是由统计部门牵头，数据来源基本上是历年的《中国国土资源统计年鉴》，仅能提供实物量的数据，而国家资产负债表、自然资源资产负债表中最重要的价值量却无法提供。虽然“两表”的编制工作已经开展了好几年，却难以有实质性进展，因此需要会计界、实务界人士积极参与，充分做好自然资源资产的会计核算与信息披露工作，在“两表”的编制过程中发挥重要的基础性作用。

　　在CAS27出台之前，油气企业在会计核算中还存在很多问题：一是对于资产成本的核算方法是采用完全成本法还是成果法仍存在争议；二是直线法计提折旧难以直观地展示企业经营成果；三是油气资产弃置费用是一次性还是通过摊销的方式记为损益，对企业利润有较大影响（一次性将其记为费用的方法与配比原则相悖）；四是如果不对油气资产进行减值测试，则很难完全体现油气资产的价值变化；五是尚未明确界定矿区权益转让等。CAS27通过对勘探、开采过程中会计问题的规范，明确了我国油气企业的价值量问题。而IFRS6不仅关注资源矿产行业的会计处理，还同时关注油气行业、非油气的其他资源行业企业。因此，我国在从大国走向强国的过程中，应积极学习并借鉴国际上先进做法，加快整体矿产资源企业的会计核算工作，最终推进我国经济建设健康发展。

　　通过上文对中外油气会计准则的对比可以看到：一方面，CAS27规范了较多会计处理，但也有不足之处；另一方面，IFRS6、美国的油气准则根据实务界的发展在不断修订和完善，我国的准则制定机构也应当通过不断地学习和总结，及时修订现有准则。

　　2006年至今，我国《企业会计准则》中仍只有CAS27对油气资源的会计问题进行具体探讨。然而矿产资源有很大一部分是由非油气状态的金属、非金属资源构成，其资产特性、开采方式等都与油气资源有很大差异，相关开采企业在依据《企业会计准则》进行会计处理与信息披露时难以提供完美的会计信息，使得利益相关者无法做出准确的评价。同时，缺乏准确的非油气矿产价值量，国家资产负债表、自然资源资产负债表的数据价值也会大打折扣。因此，制定可供非油气企业遵循的会计准则刻不容缓。

　　编制国家资产负债表、自然资源资产负债表，虽已成为政府工作中重要的一部分，但现阶段仍存在起步慢、推进慢的问题。只有建立相关法规，确立包括矿产资源在内的自然资源资产与“两表”之间的关系，明确各矿产资源的货币价值计量方式，才能将这一利国利民的工作强有力地推动起来。

　　目前，全国与地方的资产负债表、自然资源资产负债表编制工作主要靠统计人员完成，如何填列表中的自然资源资产数据，成为当前做好这项工作最大的难题。统计人员的优势在于对自然资源资产实物量的计算，但是他们往往对与各类资源的价值量核算未见十分精通。因此，会计界应该加大力度研究资源资产开采企业会计理论，从会计方法等视角对自然资源资产的价值量进行探索，从而保证我国国家资产负债表、自然资源资产负债表数据的完整性和准确性。

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　　国家社会科学基金重点项目“新环境下的自然资源资产审计与环境责任审计研究”（项目编号：15AZD060）